工程施工項目的特點
工程施工項目的性質
施工企業通過投標獲的工程施工項目實際為該企業受托加工的產品，其建設的目的非為企業生產經營或管理使用，所以在會計核算上，工程施工項目屬于流動資金的范疇，但從自身形態上看，工程施工項目又屬于土木工程性質，因而在工程施工中核算的內容包括企業進行建筑安裝工程所發生的一切費用支出，即人工費、材料費、機械臺班、其它直接費及分攤進入成本的間接費，期末結轉成本后，借方余額反映未完成工程實際成本，成為存貨的構成項目，所以應作為流動資產—存貨進行評估。
施工周期與占用資金
不同于工業企業存貨，施工企業的工程施工項目施工周期短則幾個月，多則幾年。對于施工周期長的項目，期間生產資料的價格或多或少都會發生變化，工程施工中不可預見的因素多，價值也較工業企業的產品大出很多。
形象進度與賬面差別
不同于企業的存貨，由于工程項目施工周期不盡相同，工作內容復雜，不同項目施工進度不同，同一企業的施工項目，有的剛剛開工準備，有的在建，也有的已達到完工狀態，進度差別較大，根據企業會計準則，企業根據工程合同確定的工程價款結算辦法，按月或按期結算的已完工成本。可根據期末末結算工程合同成本累計減未完工工程成本，與工程施工項目形象進行實際成本不具備嚴格對應關系，另外，部分施工企業會記賬中，往往不按照以上規定執行，而是根據企業的實際需要決定是否結轉成本,或者以工程款收入的同等金額結轉成本,故工程施工賬面價值與項目形象進度下的實際成本差別更大
另外,如果工程施工項目規模大,工期長,施工企業往往會將承包工程的部分分包給其它單位,并且按照約定的付款方式(分段、按月或完工后一次性)結算分包款。一般而言,
工程款往往在結算工程量完成并經質量檢驗合格后給予支付,所以,工程施工賬面成本會較工程施工形象進度下的實際成本為低,為評估工作帶來一定難度。
賬面成本構成
施工企業成本核算的對象為單項工程,項目的整體性費用在竣工后按照一定方法分攤到不同的單項工程中去,但在實際工作中,往往會遇到企業將多項單項工程成本混計或合計的現象,這為評估人員分析賬面價值的構成和合理性帶來一定困難。
工程施工項目的評估原則
鑒于以上特點,工程施工項目與一般工業企業存貨的評估思路有所不同,要結合存貨、土木工程、在建工程的評估方法綜合進行評估。即既考慮存貨流動性強、周轉快的特點,又考慮土木工程施工工期長和價值金額大的特點,同時也要注意在建工程賬面價值與形象進度不完全對應的特點,所以在對工程施工評估時,應遵循以下原則。
1.謹慎性和重要性原則。由于工程施工項目價值在企業資產總量中占有相當大的比重,在評估中應給予高度重視,另外近些年來,施工企業的經濟效益普遍不佳,掛賬潛虧嚴重,在評估中,需要認真核實賬面價值,并對工程施工的進度建設、結賬情況做深入細致的分析和了解。有些評估人員由于對工程不了解,在與委托方簡單交談后,往往將保留賬面價值作為最安全的評估方法,這種做法有悖于謹慎性和重要性的原則,往往夸大了虧損企業或者低估了增產節約企業的存貨價值,使評估結果失實,潛藏評估風險。
2.評估結果與形象進度下的價值一致原則。這里的“一致”報評估價值與經過成本結轉后的那部分未完工工程的形象進度一致。所以在評估中還要相應考慮未付的分包工程款。
3.成本費用評估原則。工業企業存貨的一般評估方法為市場法和成本法,對于在產品和產成品評估其制造全過程的成本費用,或按市價扣除銷售費用、稅金、全部或部分利潤后的余額確定評估值(假設以常見的企業改制為評估目的)。對于施工企業的工程施工項目,可參考在產品和產成品的評估思路,由于目前建筑施工市場為賣方市場,工程施工項目一般為微利或收支持平,所以在評估中應扣減全部利潤,即評估價值實質為工程施工項目的成本費用,包括直接工程費和間接費。
評估方法
根據以上思路和原則,結合日常工作中常見情形,評估方法的采用應針對未進行過成本結轉的項目和進行過成本結轉的項目兩種類型。
1.從未進行過成本結轉的工程施工項目的評估方法
(1)賬面價值分析法。對于賬面成本構成清晰、合理并且連續正常建設的項目,可利用存貨的賬面價值經過分析確定評估值。工程施工賬面值為企業實際發生的成本,含人工、材料、機械使用費、其它直接資、間接費用等,與評估價值構成內容一致。并且由于工程施工項目為近期正常連續建設的項目,按實際成本計算工程施工項目的價值較能真實反映評估時點的價格水平,所以在評估中通過對工程施工賬面成本與工程預(概)算、分階段結算書
進行對比,確認賬面值正常、合理施工成本時,以賬面值確認評估值,否則剔除不合理成本或核減成本超支、甲方不予計價部分的費用來最終確定評估值,具體處理的內容有:工程竣工決算不予計價的掛賬成本(工程潛虧);因施工方原因造成的成本超支,收款無望的成本以及其他明顯不合理的成本開支。如若企業施工耗費水平高于或低于社會平均水平時,尚需調整水平差價。
(2)成本核算法。對于停工、建設周期很長、成本核算不明確的項目,或幾項工程施工項目成本難以劃分,或同一項目部內不同項目的成本混計時,則采取成本核算的方法進行評估。
第一種計算方法:按照工程形象進度;依據概預算定額、當地造價信息,根據委托方提供的施工圖預(概)算資料,結合施工圖紙、施工中的洽商資料、工程報量單、計價單等資料重新核算建設至評估基準日形象進度下的工程施工項目的直接費、其它直接資、間接費等項目。在核算時,為了簡化計算,可以直接參考經過監理工程師簽字認可的工程報量單中的工程量,與人工、材料、機械臺班定額消耗量和當地估價時點的單價分別相乘之后累積,再考慮其它費用后得出的評估結果。計算公式如下:
評估值=[工程量×σ(預(概)算定額人工消耗量×人工單價+預(概)算定額各種材料消耗量×材料預算單價+預(概)算定額機械臺班消耗量×機械臺班預算單價)]+ 直接費+現場經費+間接資
這種方法計算較為復雜、工作量大,并且需要依據大量工程資料,但是計算的準確程度高,能真實反映工程施工項目的市場公允成本。對于工程量小、工期短的工程比較適用,對施工期間工程洽商較頻繁或使用總價合同的項目,也可參照使用。
第二種計算方法:根據委托方提供的施工圖預(概)算、施工圖紙、施工合同、施工中的洽商資料、工程報量單、計價單等資料,分析核定工程施工項目在評估基準日形象進度下的建安工程造價,在利用計價單時,要注意剔除非正常原因帶來的工程返工、改造成本,存在甲、乙雙方未及確認的工程量時,可根據圖紙和乙方報量單對此部分費用進行估算。此方法計算的結果為工程施工項目的建安造價,包括施工單位創造的利潤和向國家交納的稅金,所以還需調整計算結果。在各地,計算建安費中利稅的取費方法不完全一致,以北京市為例,按照北京市建筑安裝工程費用定額,利潤的記取以直接工程費和間接資之和為基數,稅金記取則以直接工程費、間接資、利潤為基數,即:
建安造價=(直接工程費+間接費)×(1+利率)×(1+稅率)
則在已知建安費的情況下,成本的計算公式為:
(工程施工)評估值=建安工程造價/[(1+利率)×(1+稅率)]
這種方法較第一種方法簡單、操作性強,但由于使用的是甲乙雙方簽訂的合同單價,使評估結果有失普遍性,適用于雙方簽訂單價合同的工程承包項目,并且使用前提為工程正常建設、計價合理、分部分項工程單價為市場公平競爭單價。
2.進行過成本結轉的工程施工項目的評估方法
進行過成本結轉的項目最大的特點在于賬面只記載與未確認收入配比的成本或未完工工程的成本,在評估中,由于企業對已結轉成本部分工程的利潤已實現,故在評估中不再考慮這部分工程的合理增減值。而未結轉部分的收入尚未實現,企業節約成本帶來的增值和成本超支帶來的減值都應在評估中得到體現,使其為評估目的服務。所以在評估中應確認的也只是未結轉部分的成本,那么與從未結轉過成本的工程施工的評估方法不同之處,主要在于成本構成范圍不同,體現在具體應用中:
(1)賬面價值分析法。對于貼面成本構成清晰、合理并且連續正常建設的項目,仍可利用存貨的賬面價值經過分析確定評估值。與上述方法不同之處在于,只對工程施工賬面值進行核定,對于已結轉的成本不予考慮。如企業多轉了成本,則對多結轉的成本也予以核定。使其包含在評估值中,核定方法同上。
(2)成本核算法。該種方法的計算也有兩種。
第一種計算方法的思路及適用前提與上述方法相同,不同之處在于只進行未結轉部分工程的成本核算。如果委托方尚未將收入確認部分的工程成本結轉,應與委托方協商將已完工并付款的部分進行賬務處理,對剩余部分成本項目進行評估。如果企業未按會計制度的要求進行成本結轉,比如以工程款收入同等金額而非與收入相配比金額結轉成本,則仍只評估與確認的收入相配比之外的成本,而非以工程施工賬面價值對應的部分作為評估對象。
第二種計算方法的思路、使用前提與上述相應方法相同,即首先計算出自上次結轉成本后至評估基準日形象進度下工程施工項目的建安工程造價,再換算為該部分工程的成本價。但是在實際操作中較難劃分該部分工程的準確價值界限,所以也可采用簡化的方法進行計算。當委托方成本開支接近社會平均水平,并且嚴格按照會計制度結轉成本時,可先求出至評估基準日形象進度下的建安工程總價,據此計算項目總成本,再扣減累計已結轉的成本,即為工程施工評估值。公式如下:
(工程施工)評估值=工程總成本——累計結轉的成本
其中:工程總成本=建安工程造價/[(1+利率)×(1+稅率)]
同理,還可采用下列簡化方法計算,即先求取至評估基準日形象進度下的建安工程造價,再扣減已結轉收入,具體計算公式如下:
(工程施工)評估值=未結轉部分建安工程造價/[(1+利率)×(1+稅率)]
其中:未結轉部分建安工程造價=建安工程造成價——累計確認的收入
以上方法中都未提及欠付分包款的問題,但在評估中,按照評估基準日形象進度包含了分包部分工程的價值,所以還應相應核算分包工程款金額,并記錄到流動負債中。
施工企業的存貨——工程施工項目價值量大、工程量大、對總資產的影響大,對評估目的貢獻大、掌握不好帶來的評估風險大,故而需要引起眾多業內人士的關注討論,在交流經驗的同時總結出一套行之有效的工程施工評估方法。
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